Методичні рекомендації щодо порядку проведення перевірок з питань дотримання суб'єктами господарювання касової дисципліни, повноти оприбуткування виручки від реалізації товарів (послуг)

 

 ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ

ЗАТВЕРДЖЕНО

наказом Державної податкової адміністрації України

від 23 квітня 2009 р. N 210

Методичні рекомендації

щодо порядку проведення перевірок з питань дотримання суб'єктами господарювання касової дисципліни, повноти оприбуткування виручки від реалізації товарів (послуг)

(Витяг)

1. Загальні положення

Методичні рекомендації щодо порядку проведення перевірок з питань дотримання суб'єктами господарювання касової дисципліни, повноти оприбуткування виручки від реалізації товарів (послуг) розроблено відповідно до статті 8 Закону України від 4 грудня 1990 року N 509-XII "Про державну податкову службу в Україні" для застосування посадовими (службовими) особами органів державної податкової служби України при здійсненні контролю за дотриманням ними встановленого порядку ведення операцій з готівкою у національній валюті, порядку проведення розрахунків, повноти оприбуткування виручки від реалізації товарів, а також попередження фактів ухилення від виконання зобов'язань перед бюджетами і державними цільовими фондами.

3. Рекомендації щодо змісту програми перевірки за дотриманням порядку ведення операцій з готівкою

Програма перевірки має містити детальний перелік процедур та перелік об'єктів перевірки за напрямами і може включати такі питання:

3.1. Дотримання суб'єктом господарювання порядку ведення касової книги і касових документів та порядку їх оформлення, аналіз інвентаризації каси:

- перевірка наявності у підприємства касової книги, а також відповідність її оформлення вимогам законодавства України;

- правильність ведення касової книги, оформлення в ній касових операцій із приймання та видачі готівкових коштів (у тому числі за строками);

- відповідність вказаних у касовій книзі сум прийнятої до каси або виданої з неї готівки даним прибуткових і видаткових касових ордерів;

- правильність заповнення всіх реквізитів прибуткових і видаткових касових ордерів та видаткових відомостей (проставлення потрібних дат, номерів, сум, зазначення підстав для їх виписки, наявність підписів службових осіб і одержувачів коштів, відбитків печаток та штампів, підписів про отримання готівки, правильність оформлення депонованих сум тощо);

- встановлення наявності у підприємства журналу реєстрації прибуткових і видаткових касових документів та книги обліку прийнятих та виданих касиром грошей і правильність їх ведення;

- правильність відображення в касових документах номерів кореспондуючих рахунків, відповідність між кореспонденцією рахунків, унесених до касової книги та зазначених у касових ордерах, наявність потрібних виправдних документів, що додаються до касових ордерів (заяви, накладні, рахунки, довідки тощо);

- аналіз актів інвентаризації каси підприємства.

3.2. Оприбуткування надходжень готівки до каси:

- аналіз загального стану надходжень готівки з кас банку до кас підприємства на підставі банківських виписок за поточними рахунками;

- звірення банківських виписок (за сумами коштів, одержаних з банку, і датами) та перевірка відповідності записів у касовій книзі даним прибуткових касових ордерів, у разі потреби можуть також порівнюватися дані корінців грошових чеків із виписками банку;

- встановлення повноти та своєчасності оприбуткування в касах готівкових надходжень, одержаних підприємством (за реалізовану продукцію, продані товари, виконані роботи, надані послуги тощо);

- порядок оприбуткування готівки в касах під час розрахунків із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій (розрахункових книжок) (далі - РРО, РК), відповідно до пункту 2.6 Положення N 637;

- визначення доцільності проведення відповідних зустрічних документальних перевірок, що здійснюються безпосередньо у підприємств-покупців (замовників), які сплатили готівкові кошти, шляхом залучення відповідних первинних документів та взаємного звіряння касових документів отримувачів готівки з даними покупців.

3.3. Дотримання встановленого ліміту залишку готівки в касі:

- перевірка дотримання підприємством ліміту каси;

- визначення наявності самостійно встановленого ліміту каси та відповідність його розрахунку вимогам Положення N 637;

- встановлення за наказами, розпорядженнями чи іншими розпорядчими документами суми самостійно доведених підприємством (юридичною особою) лімітів кас своїм відокремленим підрозділам;

- під час здійснення перевірок підприємств у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг звертається увага на обов'язковість забезпечення постійної наявності в касах підприємств, що перевіряються, розмінної монети.

3.4. Одержання підприємством значних сум готівки:

- аналіз згідно із банківськими документами всіх випадків одержання суб'єктом господарювання значних сум готівкових коштів;

- аналіз обсягів готівки, періодичність та структура її видачі, динаміка порівняно з попередніми періодами, проведення операцій, що не є економічно виправданими або суперечать законодавству України (які не відповідають характеру його діяльності; перекази значних сум готівки на рахунки фізичних осіб; надходження і вилучення з рахунків готівки в сумах, що перевищують звичайний грошовий обіг цього підприємства (підприємця);

- аналіз унесення на рахунки готівки з подальшим переказуванням її в стислі строки іншому підприємству; систематичне або повне зняття значних сум готівки в день її надходження на рахунок тощо.

3.5. Дотримання порядку витрачання готівки з виручки:

- перевірка витрачання суб'єктом господарювання готівки з виручки на виплати, пов'язані з оплатою праці тощо.

3.6. Дотримання порядку видачі готівки під звіт та її використання:

- використання коштів для вирішення господарських питань;

- дотримання підзвітними особами встановлених термінів складання та подання до бухгалтерії відповідних звітів, своєчасність повернення до каси залишку невикористаних коштів (одночасно з відповідним звітом), наявність оригіналів підтвердних документів, їх погашення тощо;

- визначення випадків подання підзвітними особами звітів про використання коштів із порушенням установлених термінів;

- встановлення випадків порушення строків та умов видачі готівки під звіт, які визначаються законодавством України, зокрема пунктом 2.11 Положення N 637;

- перевірка правильності оформлення видачі готівки під звіт як на відрядження, так і на інші потреби, встановлення достовірності підтвердних документів, що додаються до звітів про використання коштів;

- перевірка питань щодо повного і своєчасного звітування підзвітних осіб у разі використання під час відрядження значних сум підзвітних коштів для вирішення господарських потреб;

- встановлення наявності розпорядчих документів (наказу, розпорядження) на службові відрядження, правильність ведення записів у журналі реєстрації посвідчень на відрядження, дотримання граничної тривалості службового відрядження, наявність відміток у посвідченні про відрядження, своєчасність звітування за витрачені під час відрядження кошти, правильність відшкодування витрат працівникам тощо;

- подання звіту про використання коштів до бухгалтерії в установлені строки без одночасного повернення до каси невикористаних підзвітних сум.

3.7. Дотримання граничних обмежень на здійснення готівкових розрахунків:

- проведення аналізу записів у касовій книзі, книзі обліку придбаних товарів (виконаних робіт, наданих послуг), даних касових ордерів, звітів підзвітних осіб та інших підтвердних документів;

- встановлення порушень обмеження на здійснення готівкових розрахунків, порівняння фактичних витрат готівки платників готівкових коштів за придбані товари (виконані роботи, надані послуги) за конкретним розрахунком, що підтверджено відповідними обґрунтувальними документами;

- у разі потреби здійснити зустрічні перевірки суб'єктів господарювання з порівнянням даних (за сумами і строками) відповідних касових документів платників і одержувачів готівкових коштів.

3.8. Інші порушення встановленого порядку ведення касових операцій.

Враховуючи специфіку видів діяльності суб'єктів господарювання, до рекомендованого плану перевірки можуть вноситись додаткові питання перевірки.

4. Рекомендації щодо контролю за дотриманням порядку ведення операцій з готівкою (збір доказів порушень та оформлення робочих документів)

4.1. Перевірка дотримання суб'єктом господарювання порядку ведення касової книги і касових документів та порядку їх оформлення

Під час перевірок з'ясовується наявність у підприємства касової книги, а також відповідність її оформлення вимогам законодавства. У ході перевірок порядку ведення касової книги необхідно впевнитися, що підприємство має тільки одну касову книгу, яка має бути пронумерована, прошнурована й опечатана сургучною або мастиковою печаткою. Кількість аркушів у касовій книзі повинна бути засвідчена підписами керівника і головного бухгалтера. Підчистки та невмотивовані виправлення в касовій книзі забороняються.

Крім того, перевіряється правильність ведення касової книги, оформлення в ній касових операцій із приймання і видачі готівкових коштів (у тому числі за строками), відповідність зазначених у ній сум про прийняту до каси або видану з каси готівку даним прибуткових і видаткових касових ордерів (типові форми відповідно N КО-1 і КО-2), якість і своєчасність записів касира згідно із зазначеними в касовій книзі касовими документами, наявність підпису бухгалтера, який перевірив записи за кількістю отриманих ним касових ордерів, правильність підрахунку фактичних залишків готівки в касі на кінець дня тощо.

При цьому записи в касовій книзі форми N КО-4 здійснюються у двох примірниках (через копіювальний папір) чорнилом темного кольору чорнильною або кульковою ручкою. Перші примірники, що є невідривною частиною аркуша касової книги - "Вкладні аркуші касової книги", залишаються в касовій книзі. Другі примірники, що є відривною частиною аркуша касової книги - "Звіт касира", є документом, за яким касири звітують про рух грошей у касі. Перші та другі примірники мають однакові номери.

Наприкінці робочого дня касир підсумовує операції за день, виводить залишок готівки в касі на початок наступного дня і передає до бухгалтерії звіт касира з прибутковими та видатковими касовими ордерами під підпис у касовій книзі (п. 4.3 Положення N 637). Готівка, видана за видатковими відомостями на виплати, пов'язані з оплатою праці, відображається в касовій книзі після закінчення термінів цих виплат (п. 2.10 Положення N 637), а закриття зазначених документів та виписування відповідних видаткових касових ордерів на депоновані суми здійснюються в порядку, визначеному пунктом 3.9 Положення N 637.

У пункті 1.2 Положення N 637 зазначено, що відокремлені підрозділи - це філії, представництва, відділення та інші структурні підрозділи, що наділяються частиною майна господарських організацій, здійснюючи щодо цього майна право оперативного використання чи інше речове право, передбачене законодавством України. Ці структурні підрозділи можуть мати касу.

Відповідно до пункту 1.2 Положення N 637 каса - приміщення або місце здійснення готівкових розрахунків, а також приймання, видачі, зберігання готівкових коштів, інших цінностей, касових. При цьому, окреме приміщення для роботи касира мати не обов'язково.

Пунктом 4.2 Положення N 637 визначено, що керівники мають забезпечити належне облаштування каси та надійне зберігання готівкових коштів у ній.

Кожне підприємство (юридична особа), що має касу, веде одну касову книгу для обліку операцій з готівкою в національній валюті (без урахування кас відокремлених підрозділів). Відокремлені підрозділи підприємств, що ведуть операції з приймання готівки за продану продукцію (товари, роботи, послуги) з оформленням їх прибутковим касовим ордером, а також із видачі готівки на виплати, пов'язані з оплатою праці, виробничі (господарські) потреби, інші операції з оформленням їх видатковими касовими ордерами та відомостями, ведуть касову книгу, що видається та оформляється підприємством.

Отже, Положенням N 637 передбачено два різновиди касових книг - "головна" касова книга підприємства і касові книги відокремлених підрозділів, які ведуться за типовою формою N КО-4, затвердженою наказом N 51 (наказ Мінстату України від 15.02.96 р. N 51 "Про затвердження типових форм первинного обліку касових операцій"). "Головна" касова книга може бути лише одна, касових книг підрозділів може бути декілька, але видаються та оформляються вони централізовано. Аркуші касової книги має бути пронумеровано, прошнуровано та скріплено відбитком печатки підприємства (юридичної особи). Кількість аркушів у касовій книзі підтверджується підписами керівника та головного бухгалтера підприємства (юридичної особи).

Разом з тим відокремлені підрозділи підприємств, які відповідно до Закону N 265/95-ВР (Закон України від 06.07.95 р. N 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг") здійснюють розрахунки із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок та веденням книг обліку розрахункових операцій, але не проводять операцій з приймання (видачі) готівки за касовими ордерами, касової книги не ведуть (абзац четвертий підпункту 4.2 Положення N 637).

Під час перевірки визначається правильність заповнення всіх реквізитів прибуткових і видаткових касових ордерів та платіжних (розрахунково-платіжних) відомостей. Неприпустимими є виправлення, закреслювання тощо, також перевіряється зазначення відповідних дат, номерів сум, підстав для їх виписки, наявність підписів службових осіб і одержувачів коштів, печаток, штампів, підписів про отримання готівки, правильність оформлення депонованих сум тощо. За окремими платіжними (розрахунково-платіжними) відомостями можуть вибірково перераховуватися суми виплаченої готівки.

Прибуткові касові ордери і квитанції до них, а також видаткові касові ордери мають бути заповнені таким чином, щоб забезпечувалося збереження цих записів протягом терміну зберігання документів. Необхідно перевірити використання бланків прибуткових касових ордерів, їх облік та зберігання.

Установлюється наявність у підприємства журналу реєстрації прибуткових і видаткових касових ордерів та книги обліку прийнятих та виданих касиром грошей (типові форми відповідно N КО-3 і КО-5) і правильність їх ведення, а також правильність відображення в касових документах номерів кореспондуючих рахунків, відповідність між кореспонденцією рахунків, внесених до касової книги та проставлених у касових ордерах, наявність потрібних виправдувальних документів, що додаються до касових ордерів (заяви, накладні, рахунки, довідки тощо), і відміток про їх погашення. У касових документах перевіряється достовірність підписів одержувачів коштів.

Касовий ордер оформляється бухгалтером, а не касиром (п. 3.10 Положення N 637), чорнилом темного кольору чорнильною чи кульковою ручкою, за допомогою друкарських машинок, комп'ютерних засобів чи іншими способами для належного збереження записів протягом установленого для зберігання документів терміну (три роки). Виправлення в касових ордерах забороняються.

Крім того, касовий ордер до передачі до каси реєструється бухгалтером у журналі реєстрації прибуткових і видаткових касових документів (п. 3.11 Положення N 637). Виняток зроблено для видаткових касових ордерів, оформлених на підставі видаткових відомостей на виплати, пов'язані з оплатою праці, вони реєструються в журналі після здійснення цих виплат. Згідно з наказом N 51 можна використовувати дві форми журналів. Журнали за формою N КО-3 ведуться для прибуткових і видаткових касових ордерів окремо, журнал за формою N КО-3а можна використовувати тільки один для реєстрації в ньому як прибуткових, так і видаткових касових ордерів.

Видача касових ордерів і видаткових відомостей на руки особам, які вносять чи одержують готівку, забороняється (п. 3.10 Положення N 637). Оформивши касовий ордер, бухгалтер несе його на підпис до керівництва.

Прибутковий касовий ордер підписується головним бухгалтером чи особою, уповноваженою керівником підприємства. Про приймання підприємствами готівки до каси за прибутковими касовими ордерами видається завірена відбитком печатки цього підприємства квитанція (що є відривною частиною прибуткового касового ордера) за підписами головного бухгалтера чи працівника підприємства, уповноваженого на це керівником (п. 3.3 Положення N 637). Отже, відбитком печатки завіряється відривна частина прибуткового касового ордера.

Видатковий касовий ордер підписують керівник і головний бухгалтер або працівник підприємства, уповноважений на це керівником (п. 3.4 Положення N 637). Відбиток печатки на видатковому касовому ордері не ставиться. До видаткових ордерів можуть додаватися заява на видачу готівки, розрахунки тощо. Якщо на доданих до видаткових касових ордерів документах, заявах, рахунках тощо є дозвільний напис керівника підприємства, його підпис на видаткових касових ордерах необов'язковий.

Згідно з п. 3.12 Положення N 637 касові ордери або видаткові відомості відразу ж після отримання чи видачі за ними готівки підписуються касиром, а на доданих до них документах ставиться відбиток штампа або напис "Оплачено" із зазначенням дати (число, місяць, рік). Приймання та видача готівки за касовими ордерами можуть здійснюватися лише в день їх складання (п. 3.10 Положення N 637).

Разом з тим, при перевірці правильності заповнення касових документів та організації порядку ведення касових операцій слід врахувати роз'яснення, надані листом Національного банку України від 09.07.2008 р. N 11-111/2779-9370 "Роз'яснення стосовно застосування типових форм первинного обліку касових операцій".

На сьогодні Державний комітет статистики України, який є правонаступником Міністерства статистики України, видав наказ від 09.06.2008 р. N 186 "Про визнання таким, що втратив чинність, наказ Міністерства статистики України від 15.02.96 р. N 51 "Про затвердження типових форм первинного обліку касових операцій".

Водночас Національний банк України, керуючись вимогами статей 33 та 40 Закону N 679-XIV (Закон України від 20.05.99 р. N 679-XIV "Про Національний банк України"), зазначає, що до нормативно-правового врегулювання вказаного питання підприємства мають застосовувати норми Положення N 637 та Інструкції, а для первинного обліку касових операцій форми документів, передбачені цими нормативно-правовими актами.

4.2. Аналіз актів інвентаризації каси підприємства

Інвентаризація каси суб'єктами господарювання проводиться з метою контролю за схоронністю коштів та виявлення надлишків і нестач грошових коштів у касі підприємства.

Строки проведення інвентаризації встановлюються керівником суб'єкта господарювання. Як правило, інвентаризація каси проводиться планово 1 раз на квартал та позапланово - у випадках порушення фінансової дисципліни касиром і при заміні касира.

Основними завданнями інвентаризації каси, зокрема, є:

- виявлення фактичної наявності коштів;

- установлення лишку або нестачі коштів шляхом зіставлення фактичної наявності з даними бухгалтерського обліку;

- перевірка дотримання умов та порядку збереження грошових коштів.

4.3. Перевірка додержання підприємством порядку оприбуткування надходжень готівки до каси

Повнота та своєчасність оприбуткування готівкових коштів у касу, отриманих з рахунків підприємства в банку, встановлюються шляхом зустрічної та взаємної перевірки даних виписок банка з розрахункових рахунків підприємства, корінців чекових книжок, прибуткових касових ордерів та записів у касовій книзі. При вивченні грошових операцій посадовій особі необхідно запросити із відповідного відділення банку інформацію про видані чекові книжки за період, який перевіряється. Для визначення, що отримані із банківських рахунків грошові кошти оприбутковані своєчасно і повністю, необхідно перевірити записи в журналі-ордері N 1 і касовій книзі з сумами на корінцях чекових книжок і у виписках банків. Чекові книжки, корінці використаних чеків, а також невикористані чеки повинні зберігатися у головного бухгалтера.

Під час перевірки повного і своєчасного оприбуткування коштів, що надійшли до каси підприємства від здійснення господарської діяльності, записи в касовій книзі звіряються за сумами та строками з даними відповідних прибуткових касових ордерів (із залученням у разі потреби таких виправдувальних документів, як товарних і касових чеків, розрахункових квитанцій, квитанцій до прибуткових касових ордерів, рахунків-фактур, товарно-транспортних і податкових накладних тощо).

Для поглибленої перевірки повного оприбуткування в касі готівкових коштів, одержаних з різних джерел, можуть аналізуватися також обороти за відомістю журналу-ордера N 1 за дебетом субрахунку 301 "Каса в національній валюті" порівняно з оборотами за кредитом кожного кореспондуючого рахунку/субрахунку (311 "Поточні рахунки в національній валюті", 37 "Розрахунки з різними дебіторами", 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", 661 "Розрахунки за заробітною платою", 662 "Розрахунки з депонентами", 681 "Розрахунки за авансами одержаними" та інших рахунків) з подальшим порівнянням їх із записами в касовій книзі та даними документів, які підтверджують фактичне одержання підприємством певних сум готівки у відповідні строки.

Перевірці підлягають операції з оприбуткування виручки від реалізації продукції і надані послуги робітникам підприємства за готівку, так як щодо цих операцій частіше всього зустрічаються зловживання, пов'язані з повним чи частковим не-оприбуткуванням готівкових коштів у касу.

У випадку розходжень слід провести перевірку операцій по суті і встановити причини відхилень. При наявності заборгованості робітників чи інших осіб, наприклад за куплені товарно-матеріальні цінності, необхідно перевірити реальність виникнення такої заборгованості.

Крім зазначених методів перевірки, для контролю за повним і своєчасним оприбуткуванням готівки конкретним підприємством посадова особа може застосовувати відповідні зустрічні перевірки, що здійснюються безпосередньо на підприємствах-покупцях (замовниках), які сплатили готівкові кошти, шляхом залучення відповідних первинних документів та взаємного звіряння касових документів отримувачів готівки з даними покупців.

За наявності в касі підприємства готівки, не підтвердженої прибутковими касовими ордерами, вона вважається неоприбуткованою в касі.

Під час перевірки питань оприбуткування готівки в касі слід врахувати, що у разі проведення готівкових розрахунків відповідно до Закону N 265 із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій або використанням розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій (даних розрахункових книжок).

Відповідно до пункту 2.6 Положення N 637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та у повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять розрахунки з оформленням їх касовими ордерами" і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 Положення N 637, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій або розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій (даних розрахункових книжок).

Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у касових (розрахункових) документах.

Згідно з пунктом 4.1 Положення N 637 для забезпечення здійснення розрахунків готівкою підприємства повинні мати касу (приміщення або місце здійснення готівкових розрахунків), а всі надходження і видачу готівки в національній валюті відображати у касовій книзі (пункт 4.2 Положення N 637).

Таким чином, оприбуткуванням готівки в касі підприємства, яке проводить готівкові розрахунки із застосуванням РРО (РК), є здійснення обліку такої готівки у книзі обліку розрахункових операцій (на підставі фіскальних звітних чеків РРО або даних РК) та відображення надходження цієї готівки у касовій книзі підприємства.

Щодо питання правомірності використання суб'єктом господарювання готівкових коштів, вилучених зі скриньки РРО операцією "службова видача", на господарські потреби або переміщення готівки з касової скриньки (місця проведення розрахунків) до іншого місця зберігання (без їх використання на господарські потреби) без оприбуткування таких готівкових коштів у книзі обліку розрахункових операцій слід зазначити таке.

Пунктом 2.9 Положення N 637 передбачено можливість використання підприємством готівкової виручки (готівки) для забезпечення потреб, що виникають у процесі їх функціонування (у тому числі на господарські потреби). Готівка, що надходить через РРО протягом дня, також може бути використана підприємством на господарські потреби. Вилучення таких готівкових коштів зі скриньки РРО відповідно до пункту 4.5 наказу N 614 (наказ ДПАУ від 01.12.2000 р. N 614 "Про затвердження нормативно-правових актів до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг") може бути здійснено операцією "службова видача", яка застосовується для реєстрації через РРО видачі готівки, не пов'язаної з розрахунковими операціями з покупцями. На суму готівки (вилученої із скриньки РРО операцією "службова видача"), яку буде використано підприємством на господарські потреби, має бути виписаний видатковий касовий ордер (з реєстрацією його в Журналі реєстрації прибуткових і видаткових касових документів) та зроблено відповідний запис у касовій книзі підприємства.

Усі надходження і видачу готівки підприємства відображають у касовій книзі, записи в якій здійснюються касиром на підставі касових ордерів (п. 4.2 та 4.3 Положення N 637).

Разом з тим відокремлені підрозділи підприємств, які здійснюють готівкові розрахунки із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та веденням книги обліку розрахункових операцій, але не проводять операцій з приймання (видачі) готівки за касовими ордерами касової книги не ведуть (абзац 4 п. 4.2 Положення N 637).

У той же час інкасація виручки магазину - відокремленого підрозділу підприємства, який застосовує реєстратор розрахункових операцій, відповідно до пункту 4.5 наказу N 614, здійснюється з використанням операції "службова видача" та обліковується в книзі обліку розрахункових операцій, що ведеться таким відокремленим підрозділом.

Таким чином, у разі якщо відокремлений підрозділ виручку від продажу товарів фіксує через реєстратори розрахункових операцій, здійснює лише операції щодо здавання виручки через інкасаторів банку, але не виконує операції з видачі готівки на виплати, пов'язані з оплатою праці, виробничі (господарські) потреби, інші операції, що потребують оформлення їх видатковими касовими ордерами і відомостями, то такі магазини не оформлюють касові операції касовими ордерами, і згідно з вимогами пункту 4.2 Положення N 637 касової книги не ведуть.

Крім того, враховуючи, що готівкова виручка відокремлених підрозділів підприємства здається ними самостійно через інкасаторів банку та зараховується на рахунок підприємства у безготівковому порядку, така готівкова виручка не оформлюється прибутковими та видатковими касовими ордерами в касі підприємства, оскільки безпосередньо не надходить до його каси.

4.4. Перевірка дотримання встановленого ліміту залишку готівки в касі

Під час перевірки дотримання підприємством ліміту каси визначається наявність самостійно встановленого ліміту каси та відповідність його розрахунку вимогам Положення N 637, уточнюються за наказами, розпорядженнями чи іншими розпорядчими документами суми самостійно доведених підприємством (юридичною особою) лімітів кас відокремленим підрозділам.

Також з'ясовується дотримання підприємством встановленого ліміту каси, строків і порядку здавання готівкової виручки. Слід враховувати, що кошти, одержані з каси банку або спрямовані з виручки на виплати, які належать до фонду оплати праці, можуть відповідно до пункту 2.10 Положення N 637 протягом трьох - п'яти робочих днів зберігатися в касі понад установлений ліміт каси.

Для визначення понадлімітних залишків готівки в касі порівнюються записи про фактичні її залишки в касі за касовою книгою з установленим лімітом каси за кожний день незалежно від того, здійснювалися в цей день касові обороти (надходження і витрати готівки) чи ні. Якщо в періоді, що перевіряється, виявлено перевищення ліміту каси, то з'ясовується, протягом якого часу (у днях) і які понадлімітні суми не здавалися в установлені строки до банку і з якої причини, а також загальна сума понадлімітних залишків.

Готівкові кошти, що не вважаються понадлімітними відповідно до пункту 5.10 Положення N 637, для розрахунку понадлімітних залишків готівки в касі не беруться.

У разі виявлення під час перевірок видаткових касових ордерів або видаткових відомостей, у яких видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача (абзац другий пункту 3.5 Положення N 637), сума готівки за такими видатковими документами додається до залишку готівки в касі тільки в день, у якому оформлено видаткові документи, і у подальшому ця сума не береться для розрахунку понадлімітних залишків готівки.

Під час здійснення перевірок у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг також звертається увага на обов'язковість забезпечення постійної наявності в касах підприємств, що перевіряються, розмінної монети для видачі здачі.

У разі виявлення порушення встановленого ліміту каси проводиться розрахунок загальної суми перевищення встановлених лімітів за кожний день.

При розгляді питання, в якій сумі вважаються понадлімітними в день їх надходження готівкові кошти, якщо вони були здані до обслуговуючих банків на наступний робочий день банку в сумі, меншій ніж та, що перевищувала ліміт у попередній день, в тому числі якщо вони в сумі, що перевищує ліміт, були використані підприємством наступного дня для виплат на відрядження (а не на господарські потреби, як зазначено у п. 5.10 Положення N 637), слід керуватися таким.

Відповідно до п. 5.10 Положення N 637 готівкові кошти не вважаються понадлімітними в день їх надходження, якщо вони були здані в сумі, що перевищує встановлений ліміт каси, до обслуговуючих банків не пізніше наступного робочого дня банку або були видані для використання підприємством відповідно до законодавства наступного дня на потреби, пов'язані з діяльністю підприємства.

Отже, готівкові кошти, що перевищували встановлений ліміт каси в день їх надходження до каси підприємства, не будуть вважатися понадлімітними, якщо вони були здані до установи банку наступного робочого дня банку навіть у сумі, меншій, ніж та, що перевищувала ліміт каси у попередній день, за умови використання підприємством решти коштів (що перевищувала ліміт) на потреби, пов'язані з діяльністю підприємства.

Враховуючи вимоги п. 5.10 Положення N 637, готівкові кошти не вважаються понадлімітними в день їх надходження не тільки у разі їх здавання в сумі, що перевищує встановлений ліміт каси, до обслуговуючих банків не пізніше наступного робочого дня банку, а й у разі їх видачі для використання підприємством відповідно до законодавства (без попереднього здавання їх до банку й одночасного отримання з каси банку на зазначені потреби) наступного дня на потреби, пов'язані з діяльністю підприємства, у тому числі на відрядження (з урахуванням змін, внесених постановою Правління Національного банку України від 13 грудня 2006 року N 454, яка набрала чинності з 20.01.2007 р.).

Щодо питання, чи розраховуються понадлімітні залишки у вихідні дні обслуговуючого банку, у вихідні дні підприємства, у робочі дні за відсутності руху готівки

Відповідно до п. 4.3 Положення N 637 записи в касовій книзі проводяться касиром за операціями одержання або видачі готівки за кожним касовим ордером і видатковою відомістю в день її надходження або видачі. За відсутності руху готівки в касі протягом робочого дня записи в касовій книзі в цей день можуть не провадитися.

Згідно з п. 7.23 Положення N 637 для визначення понадлімітних залишків готівки в касі порівнюються записи про фактичні її залишки в касі за касовою книгою з установленим лімітом каси за кожний день незалежно від того, здійснювалися в цей день касові обороти (надходження і витрати готівки) чи ні.

Таким чином, відповідно до зазначених норм Положення N 637 підприємством мають розраховуватися понадлімітні залишки у робочі та вихідні дні обслуговуючого банку та підприємства, але при перевірках додержання норм з регулювання обігу готівки щодо виявлення понадлімітних залишків готівки у вихідні дні банку, підприємства та за відсутності руху готівки в касі необхідно керуватися вимогами п. 5.10 Положення N 637.

Щодо питання, які готівкові кошти можуть зберігатися в касі протягом трьох - п'яти робочих днів

Відповідно до п. 2.10 Положення N 637 підприємство має право зберігати в своїй касі готівку для виплат, що належать до фонду оплати праці, а також пенсій, стипендій, дивідендів (доходу), понад установлений ліміт каси протягом трьох робочих днів, а для проведення таких виплат працівникам віддалених відокремлених підрозділів підприємств залізничного транспорту та морських портів - протягом п'яти робочих днів, уключаючи день одержання готівки в банку.

Згідно з абзацом другим п. 7.22 Положення N 637 під час перевірок з'ясовується, як підприємство дотримується встановленого ліміту каси, строків і порядку здавання готівкової виручки. Крім того, має враховуватися, що кошти, одержані з каси банку або спрямовані з виручки на виплати, що належать до фонду оплати праці, можуть відповідно до пункту 2.10 Положення N 637 протягом трьох - п'яти робочих днів зберігатися в касі понад установлений ліміт каси.

4.5. Аналіз одержання підприємством значних сум готівки

Під час перевірки систематизуються згідно із банківськими документами всі випадки одержання підприємством (підприємцем) значних сум готівкових коштів, а за потребою використовуються також відповідні дані банків, у яких відкрито його поточні рахунки.

Аналізуються обсяги готівки, періодичність та структура її видачі, динаміка порівняно з попередніми періодами. Звертається увага на строки відкриття підприємством (підприємцем) рахунку, проведення ним операцій, що не є економічно виправданими або суперечать законодавству України (які не відповідають характеру його діяльності; перекази значних сум готівки на рахунки фізичних осіб; надходження і вилучення з рахунків готівки в сумах, що перевищують звичайний грошовий обіг цього підприємства (підприємця); унесення на рахунки готівки з подальшим переказуванням її в стислі строки іншому підприємству; систематичне або повне зняття значних сум готівки в день її надходження на рахунок тощо).

Аналізується також видача готівки, яку суб'єкт господарювання, що перевіряється, одержував зі свого рахунку регулярно протягом короткого періоду (тижня, декади, місяця).

При здійсненні контролю за дотриманням ведення операцій з готівкою має приділятись увага операціям з одержання підприємством значних сум (що перевищують еквівалент 10000 євро за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, установленої НБУ). При цьому систематизуються згідно з банківськими документами всі випадки одержання підприємством значних сум готівкових коштів. Під час перевірки аналізуються обсяги готівки, періодичність та структура її видачі, динаміка порівняно з попередніми періодами. Звертається також увага на строки відкриття підприємством рахунку, проведення ним операцій, що не є економічно виправданими або суперечать чинному законодавству.

Аналізується також видача готівки в сумах, менших ніж 10000 євро, але які підприємство, що перевіряється, одержувало зі свого рахунку регулярно протягом короткого періоду. За потреби для контролю за цільовим використанням значних сум готівки, одержаних підприємством в установі банку, можуть здійснюватися зустрічні перевірки.

4.6. Дотримання порядку витрачання готівки з виручки

З метою перевірки витрачання готівки з виручки на виплати, пов'язані з оплатою праці, можуть використовуватися: місячний (квартальний) бухгалтерський баланс (Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2), Головна книга, журнали-ордери, касові книги, касові ордери, видаткові відомості, банківські виписки тощо.

4.7. Дотримання порядку видачі готівки під звіт та її використання

Метою перевірки порядку видачі готівки під звіт та її використання є здійснення контролю за дотриманням підприємствами встановленого порядку видачі готівкових коштів під звіт (у тому числі на відрядження) та їх використання відповідно до вимог Положення N 637 та інших нормативно-правових актів.

Під час перевірок аналізується порядок видачі підприємствами сум під звіт, виявляються факти неправомірної видачі готівки під звіт працівникам, які повністю не розрахувалися за попередньо видані їм кошти, несвоєчасного звітування, а також передавання підзвітних коштів одним працівником іншому тощо.

Також можуть аналізуватися дані бухгалтерських регістрів, зокрема тих, у яких за дебетом відображаються кошти, видані з каси під звіт, і відшкодування перевитрат за звітами про використання коштів, а за кредитом - суми витрат за звітами про використання коштів, підтверджених бухгалтерією, та повернення невикористаних коштів. Дебетове сальдо визначає суму заборгованості підзвітних осіб підприємству, кредитове - суму перевитрат підзвітних осіб за звітами про використання коштів. Такий аналіз дає змогу визначити напрями використання підзвітних сум, виявити порушення під час їх видачі.

При перевірці звітів про використання коштів для вирішення господарських питань вивчається питання дотримання підзвітними особами встановлених термінів складання та подання до бухгалтерії відповідних звітів, своєчасності повернення до каси підприємств залишку невикористаних коштів (одночасно з відповідним звітом), наявності оригіналів підтверджуючих документів, їх погашення тощо. Враховується те, що подання звітів про використання коштів із порушенням установлених термінів може дозволятися лише у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю підзвітної особи або за інших обставин, що мають документальне підтвердження.

Необхідно врахувати і те, що не повинні порушуватися строки та умови видачі готівки під звіт, визначені чинним законодавством України, зокрема пунктом 2.11 Положення N 637.

Під час перевірки правильності оформлення видач готівки під звіт як на відрядження, так і на інші потреби встановлюється достовірність підтверджуючих документів, що додаються до звітів про використання коштів.

Також слід звертати увагу на повне і своєчасне звітування підзвітних осіб у разі використання під час відрядження значних сум підзвітних коштів для вирішення господарських питань.

Під час перевірки дотримання порядку видачі готівки під звіт на відрядження встановлюється наявність розпорядчих документів (наказу, розпорядження) на службові відрядження, правильність ведення записів у журналі реєстрації посвідчень на відрядження, дотримання граничної тривалості службового відрядження, наявність позначок у посвідченні про відрядження, своєчасність звітування за витрачені під час відрядження кошти, правильність відшкодування витрат працівникам тощо.

Факти подання звіту про використання коштів до бухгалтерії в установлені строки без одночасного повернення до каси невикористаних підзвітних сум є порушенням порядку видачі готівки під звіт і її використання.

Щодо питання, чи можна ототожнювати поняття "строки використання виданої під звіт готівки" та "строки звітування для застосування штрафних санкцій"

Відповідно до ст. 1 Указу N 436/95 (Указ Президента України від 12.06.95 р. N 436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм по регулюванню обігу готівки") у разі порушення суб'єктами господарювання встановлених строків використання виданої під звіт готівки, а також за видачу готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 25 відсотків виданих під звіт сум, а контроль за додержанням зазначених норм віднесено до компетенції органів державної податкової служби, державної контрольно-ревізійної служби тощо (ст. 3 Указу N 436/95).

При цьому питання звітування за кошти, надані на відрядження або під звіт, регулюються Законом N 889-IV (Закон України від 22.05.2003 р. N 889-IV "Про податок з доходів фізичних осіб"). Відповідно до підпункту 9.10.2 пункту 9.10 статті 9 цього Закону звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, надається за формою, встановленою центральним податковим органом, до закінчення третього банківського дня, наступного за днем, у якому платник податку завершує таке відрядження.

Слід зазначити, що норми Положення N 637 (п. 2.11 та 2.12) лише конкретизують вимоги Закону N 889-IV у частині видачі готівкових коштів під звіт, а також порядку використання, оприбуткування та звітування за готівку при одержанні її з карткового рахунку.

4.8. Дотримання граничних обмежень на здійснення готівкових розрахунків

Для контролю за дотриманням підприємствами (підприємцями) установлених обмежень під час здійснення між ними готівкових розрахунків перевіряються розрахункові операції конкретного підприємства (підприємця) - платника готівкових коштів.

Під час такої перевірки має враховуватися те, що такі готівкові розрахунки можуть здійснюватися підприємствами (підприємцями) протягом дня з іншими підприємствами (підприємцями) за одним чи кількома платіжними документами, а також те, що зазначені обмеження не стосуються розрахунків підприємств (підприємців) із фізичними особами та інших випадків, визначених Положенням N 637.

Якщо готівкові розрахунки підприємства (підприємців) перевищують установлену граничну суму, то надлишкова їх сума додається розрахунково до фактичних залишків готівки в касі платника готівки одноразово (того самого дня, в який було здійснено цю операцію), а одержана сума порівнюється із затвердженим лімітом каси. Зазначені обмеження стосуються всіх видів операцій із готівкою, пов'язаних як з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), так і з позареалізаційними операціями.

Для перевірки використовуються касові та розрахункові документи підприємства (підприємця) (касова книга, касові ордери, журнал реєстрації прибуткових і видаткових касових документів, звіти працівників щодо витрачання підзвітних сум), а також документи, що підтверджують здійснені покупцем (замовником) витрати готівки під час придбання товарів, оплати наданих послуг та виконаних робіт (касові та товарні чеки, розрахункові квитанції, квитанції до прибуткових касових ордерів, інші розрахункові документи, а також рахунки-фактури, податкові накладні, договори на поставку продукції, надання послуг, виконання робіт, товарно-транспортні накладні тощо).

Під час перевірки підприємства (підприємця) аналізуються записи в касовій книзі, книзі обліку придбаних товарів (виконаних робіт, наданих послуг), дані касових ордерів, звітів підзвітних осіб та інших підтверджуючих документів. Порушення встановлених обмежень на здійснення готівкових розрахунків виявляються шляхом порівняння фактичних витрат готівки платників готівкових коштів за придбані товари (виконані роботи, надані послуги) за конкретним розрахунком, що підтверджено відповідними обґрунтувальними документами, з чинними обмеженнями. У разі потреби можуть здійснюватися зустрічні перевірки підприємств (підприємців) з порівнянням даних (за сумами і строками) відповідних касових документів платників і одержувачів готівкових коштів.

Також слід врахувати, що установлені обмеження розповсюджуються на фізичних осіб - працівників підприємства, які за власні кошти придбали для господарських потреб підприємства товари, а підприємство відшкодувало фізичній особі понесені витрати.

Так, згідно з п. 2.3 Положення N 637 та Постановою N 32 (постанову Правління НБУ від 09.02.2005 р. N 32 "Про встановлення граничної суми готівкового розрахунку") сума готівкового розрахунку одного підприємства (підприємця) з іншим підприємством (підприємцем), що здійснюється протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами, не повинна перевищувати 10000 гривень.

При цьому кількість підприємств (підприємців), з якими здійснюються розрахунки, не обмежується.

При придбанні працівником підприємства за власні готівкові кошти товарів для господарських потреб підприємства вважається, що така фізична особа діє від імені підприємства - юридичної особи і на такі розрахунки відповідно поширюються вимоги зазначених нормативних документів Національного банку України.

У разі якщо фізична особа - працівник підприємства придбав за власний рахунок для господарських потреб підприємства товари в іншого підприємства чи іншого суб'єкта господарювання (в тому числі у приватного підприємця) протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами на суму, яка перевищує 10000 грн., то на таке перевищення поширюється норма, встановлена постановою N 32, оскільки в цьому випадку працівник діє від імені підприємства.

Також слід врахувати, що видачу коштів із каси під звіт працівникам приватних підприємців необхідно оформляти видатковими касовими ордерами.

Порядок ведення касових операцій у національній валюті регулюється Положенням N 637. Його дія поширюється і на приватних підприємців. Відповідно до п. 3.1 Положення N 637 касові операції оформляються касовими ордерами, видатковими відомостями, розрахунковими документами, документами за операціями із застосуванням платіжних карток тощо, які згідно із законодавством України підтверджували б факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівкових коштів.

Видача готівки з кас проводиться за видатковими касовими ордерами або видатковими відомостями. Документи на видачу готівки мають підписувати керівник і головний бухгалтер або уповноважений працівник підприємства. До видаткових ордерів можуть додаватися заява на видачу готівки, розрахунки тощо (п. 3.4 Положення N 637).

Для приватного підприємця не встановлено "спеціальних" правил візування видаткових ордерів, а в п. 3.4 Положення N 637 йдеться про керівника та головного бухгалтера підприємства. Отже, візування документів приватним підприємцем є обов'язковим.

Оформлення видаткових ордерів для підтвердження факту видачі готівки з каси є обов'язковим і для підприємців.

Ведення касових операцій приватними підприємцями має свої особливості: приватні підприємці не зобов'язані вести касову книгу (п. 4.2 Положення N 637), хоча прибуткові та видаткові касові документи вони повинні оформляти.

При цьому необхідно враховувати, що відповідно до Указу Президента України від 03.07.98 р. N 727/98 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва", із змінами та доповненнями, платники єдиного податку - юридичні особи ведуть податковий облік за тими податками, платниками яких вони є згідно з цим Указом.

Суб'єкт малого підприємництва - юридична особа зобов'язана вести книгу обліку доходів та витрат і касову книгу.

Форму Книги обліку доходів і витрат суб'єкта малого підприємництва - юридичної особи та порядок її ведення затверджено наказом ДПА України від 13.10.98 р. N 477, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 27.10.98 р. за N 689/3129, із змінами та доповненнями.

Форму Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, визначена Інструкцією про прибутковий податок з громадян, затвердженою наказом ДПА України від 21.04.93 р. N 12, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 09.06.93 р. за N 64, із змінами та доповненнями.

Порядок ведення Книги обліку доходів та витрат громадян - суб'єктів підприємницької діяльності (з особливостями її ведення для сфери торгівлі) (форма N 10) визначено листом ДПА України від 05.11.97 р. N 17-0117/10-8886 та постановою Кабінету Міністрів України від 26.09.2001 р. N 1269.

Пунктом 4 Указу Президента України від 3 липня 1998 року N 727/98 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва", із змінами та доповненнями, визначено, що форма книги обліку доходів та витрат, що підлягають оподаткуванню відповідно до цього Указу, і порядок її ведення суб'єктами малого підприємництва, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, встановлюються Державною податковою адміністрацією України.

Відповідно до п. 8 наказу ДПА України від 29.10.99 р. N 599 "Про затвердження Свідоцтва про сплату єдиного податку та Порядку його видачі", який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.11.99 р. за N 752/4045, для визначення результатів власної підприємницької діяльності на підставі хронологічного відображення здійснених господарських і фінансових операцій платник єдиного податку веде Книгу обліку доходів і витрат згідно із додатком 10 до Інструкції про прибутковий податок з громадян, затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 21.04.93 р. N 12, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09.06.93 р. за N 64. При цьому обов'язковому заповненню підлягають лише графи "період обліку", "витрати на виробництво продукції", "сума виручки (доходу)", "чистий дохід".

5. Рекомендації щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки

Статтею 1 Указу N 436/95 визначено, що у разі порушення суб'єктами господарської діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу:

- за перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касах - у двократному розмірі сум виявленої понадлімітної готівки за кожний день;

- за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми;

- за витрачання готівки з виручки від реалізації продукції (робіт, послуг) та інших касових надходжень (крім коштів, отриманих із кас установ банків) на виплати, пов'язані з оплатою праці (за винятком екстрених (невідкладних) обставин - соціальних виплат громадянам на поховання, допомоги при народженні дитини, одиноким та багатодітним матерям, на лікування в разі хвороби, компенсацій особам, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи), за наявності податкової заборгованості - у розмірі здійснених виплат;

- за перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки, а також за видачу готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів - у розмірі 25 відсотків виданих під звіт сум;

- за проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, - у розмірі сплачених коштів;

- за використання одержаних в установі банку готівкових коштів не за цільовим призначенням - у розмірі витраченої готівки.

Передбачені Указом N 436/95 штрафні санкції застосовуються органами державної податкової служби на підставі матеріалів проведених перевірок.

6. Рекомендації щодо документування порушень порядку ведення операцій з готівкою

За результатами перевірки підрозділами контролю за розрахунковими операціями складається акт, форму якого наведено у додатку 1 до Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб'єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, затверджених наказом ДПА України від 12.08.2008 р. N 534.

Оформлення виявлених порушень податкового законодавства проводиться відповідно до Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказами ДПА України від 10.08.2005 р. N 327 та від 27.04.2006 р. N 225 (наказ ДПАУ "Про затвердження нової редакції зразків форм актів перевірок та Методичних рекомендацій щодо їх оформлення").

Директор Департаменту

податкового контролю юридичних

осіб

І. Заглада

Затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 23 квітня 2009 р. N 210

Державна податкова адміністрація України

По матеріалах «НОРМАТИВ PRO»

 




 

 

 
Copyright © 2003-2018 document.UA. All rights reserved. При використанні матеріалів сайту наявність активного посилання на document.UA обов'язково. Законодавство-mirror:epicentre.com.ua
RSS канали