ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

02.04.2012 р.

Справа N 30113/12


Львівський апеляційний адміністративний суд в складі: головуючої, судді - Хобор Р. Б., суддів: Сапіги В. П., Попка Я. С. (з участю секретаря судового засідання - Патлевіч Н. М.), розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Дочірнього підприємства "Гангсо Україна" на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 04.01.2012 року у справі за позовом Дочірнього підприємства "Гангсо Україна" до Державної податкової інспекції у Кам'янка-Бузькому районі Львівської області про визнання нечинним податкове повідомлення-рішення N 0000672301 від 21 жовтня 2011 року, встановив:

В листопаді 2011 року позивач - Дочірнє підприємство "Гангсо Україна" (далі - ДП "Гангсо Україна") звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Кам'янка-Бузькому районі Львівської області (далі - ДПІ у Кам'янка-Бузькому районі Львівської області), в якому просить визнати нечинним податкове повідомлення-рішення ДПІ у Кам'янка-Бузькому районі Львівської області N 0000672301 від 21 жовтня 2011 року в частині зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за другий квартал 2011 року на суму 15030446,00 грн.

В обгрунтування позовних вимог зазначає, що за результатами проведеної перевірки ДПІ у Кам'янка-Бузькому районі Львівської області, зокрема, встановлено порушення ДП "Гангсо Україна" п. 150.1 ст. 150, п. 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень, пп. 139.1.12 п. 139.1 ст. 139 розділу III Податкового кодексу України від 02.12.2010 р., а саме - вказано, що ДП "Гангсо Україна" завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за II кв. 2011 р. на суму 15050546 грн., в тому числі таке, що виникло за результатами діяльності 2010 року на суму 15030446 грн. Позивач не погоджується з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням ДПІ у Кам'янка-Бузькому районі Львівської області N 0000672301 від 21 жовтня 2011 р. в частині зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за II квартал 2011 р. на суму 15030446 грн. Вважає його в цій частині незаконним, необгрунтованим, таким, що не відповідає вимогам чинного законодавства та порушує права позивача.

Позивач вказує, що законодавством чітко закріплено можливість врахування у складі валових витрат 1 кварталу 2011 р. від'ємного значення об'єкта оподаткування 2010 р., а також подальше включення всього без винятку від'ємного значення об'єкта оподаткування 1 кварталу 2011 р. у витрати 2 кварталу 2011 р. (і дальше до повного погашення), а саме в рядок 06.6 Податкової декларації з податку на прибуток (Наказ N 1213). Таким чином, на думку позивача, на підставі Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" ним було правомірно включено від'ємне значення 2010 р. до складу валових витрат першого кварталу 2011 р., а від'ємне значення першого кварталу 2011 р. на підставі Податкового кодексу України - до складу валових витрат другого кварталу 2011 р.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 04.01.2012 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Приймаючи оскаржувану постанову суд першої інстанції дійшов висновку, що право платника податків на включення до витрат другого календарного кварталу 2011 року показника від'ємного значення за підсумками першого кварталу 2011 року пов'язується лише з діяльністю платника податків у цьому кварталі. Положення пункту 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України не поширюється на об'єкти оподаткування, що виникли у 2010 році і регулювались положеннями Закону України від 28.12.94 N 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств", який втратив чинність 1 квітня 2011 року. Оскільки ДПІ у Кам'янка-Бузькому районі Львівської області прийняла податкове повідомлення-рішення N 0000672301 від 21 жовтня 2011 року, яким зменшила ДП "Гангсо Україна" суму задекларованого від'ємного значення об'єкта оподаткування у другому кварталі 2011 року "збитків" (від'ємного значення об'єкта оподаткування) за підсумками 2010 року, то на переконання суду першої інстанції, оскаржуване податкове повідомлення-рішення N 0000672301 від 21 жовтня 2011 року є правомірним, а відтак не підлягає скасуванню.

Не погодившись з таким судовим рішенням, його в апеляційному порядку оскаржив позивач - Дочірнє підприємство "Гангсо Україна", яке покликаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить його скасувати та прийняти нову постанову, якою визнати нечинним податкове повідомлення-рішення N 0000672301 від 21 жовтня 2011 року в частині зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за II квартал 2011 р. на суму 15030446 грн.

Обґрунтовуючи апеляційні вимоги, апелянт посилається на те, що пункт 3 підрозділу 4 Розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України не містить заборони на врахування у 2011 та 2012 роках збитків, які виникли до 01.01.2012 року, а отже, такі збитки повинні враховуватись у складі витрат поточних податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення від'ємного значення. Отже, на думку апелянта, вказана норма чітко передбачає включення у витрати другого кварталу 2011 року сумі від'ємного значення об'єкта оподаткування, розрахованого за результатами першого кварталу 2011 року у відповідності до вимог законодавства. В абзаці другому даного пункту йде мова виключно про порядок розрахунку в 2011 році від'ємного значення об'єкта оподаткування наростаючим підсумком, без встановлення яких-небудь особливостей методики його розрахунку за результатами першого кварталу 2011 року.

Крім того, апелянт зазначає, що норми Податкового кодексу є схожими з нормами Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", а збитки, сформовані в рамках дії Закону, не мають строку давності, та повинні враховуватись у від'ємному значенні з податку на прибуток у II кварталі 2011 року до повного погашення такого від'ємного значення.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового розгляду справи, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а постанова суду першої інстанції скасуванню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що в період з 22.09.2011 року по 05.10.2011 року ДПІ у Кам'янка-Бузькому районі Львівської області проведено позапланову виїзну перевірку Дочірнього підприємства "Гангсо Україна" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2010 року по 30.06.2011 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2010 року по 30.06.2011 року. За результатами перевірки складено Акт від 12.10.2011 р. N 292/23-0/33195955.

В ході проведеної перевірки ДПІ у Кам'янка-Бузькому районі Львівської області встановлено порушення Дочірнім підприємством "Гангсо Україна": п. 150.1 ст. 150, п. 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень, пп. 139.1.12 п. 139.1 ст. 139 розділу III Податкового кодексу України від 02.12.2010 р., а саме - вказано, що підприємством завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за другий квартал 2011 року на суму 15050546 грн., в тому числі таке, що виникло за результатами діяльності 2010 року на суму 15030446 грн.

На підставі зазначеного Акта перевірки ДПІ у Кам'янка-Бузькому районі Львівської області від 12.10.2011 р. N 292/23-0/33195955 відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення N 0000672301 від 21 жовтня 2011 р., яким на підставі п. 54.3 ст. 54 та п. 58.1 ст. 58 Податкового кодексу України зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за другий квартал 2011 р. на суму 15050546 грн.

Як зазначено ДПІ у Кам'янка-Бузькому районі Львівської області в Акті перевірки, перевіркою показників, відображених в рядку 06.6 Декларацій (Наказ N 1213) "Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (від'ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період) або від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року" за період з 01.01.2011 року по 31.03.2011 року у загальній сумі 17269728 грн., встановлено, що ДП "Гангсо Україна" за результатами 2010 року до складу валових витрат віднесено 15030446 грн. збитків, що виникли за результатами 2010 року, в т. ч. збитки за результатами I кварталу 2011 року - 2239282 грн.

Проведеною перевіркою відображеного показника за період з 01.04.2011 року по 30.06.2011 року в сумі 17269728 грн. на підставі таких документів: податковий та бухгалтерський облік доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування за період 01.04.2011 р. по 30.06.2011 року встановлено завищення задекларованих ДП "Гангсо Україна" показників у рядку 06.6 Декларації (Наказ N 1213) в сумі 15030446 грн.

ДПІ у Кам'янка-Бузькому районі Львівської області зазначено, що Дочірнє підприємство "Гангсо Україна" в порушення п. 150.1 ст. 150, п. 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України в другому кварталі 2011 року до складу витрат (ряд. 06.6) зайво віднесено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, що виникло за результатами діяльності 2010 року на суму 15030446 грн.

Отже, спір виник між сторонами у зв'язку з включенням позивачем до складу від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у II-му кварталі 2011 року збитків (показника від'ємного значення) за результатами діяльності за 2010 рік.

Колегія суддів вважає підставними та обгрунтованими доводи апеляційної скарги, а висновки суду першої інстанції щодо відмови у задоволенні позовних вимог помилковими з наступних підстав.

Відповідно до статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Як вбачається з матеріалів справи оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийнято на підставі підпунктів 54.3 ст. 54, 58.1 ст. 58 Податкового кодексу України. Відповідно до зазначеної норми Закону контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Колегія суддів вважає, що в даному випадку перевіркою не було достовірно встановлений факт завищення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Зокрема, відповідач дійшов висновку, що у зв'язку із вступом у силу розділу III Податкового кодексу України 01.04.2011 та відсутність у ньому посилання на облік у другому кварталі 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування, крім того, що виник за наслідками діяльності у першому кварталі 2011 року у відповідності до пункту 22.4 статті 22 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від'ємне значення об'єкта оподаткування за 2010 рік до складу від'ємного значення другого кварталу 2011 року не включається.

Колегія суддів зазначає, що відповідно до підрозділу 4 Розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, застосування Розділу III "Податок на прибуток підприємств" починається з 1 квітня 2011 року.

Відповідно до статті 3 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.94 N 334/94-ВР, що діяв у 1 кварталі 2011 року, об'єкт оподаткування визначений як прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на: суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону; суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

У пункті 22.4 Прикінцевих положень Закону передбачалось, що у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

У статті 6 Закону встановлено, якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року.

На підставі наведеного колегія суддів приходить до висновку, що позивачем був правомірно сформований склад об'єкта оподаткування за 1 квартал 2011 року з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року - 15030446 грн. Відповідач з цього приводу не заперечує, та правомірність формування від'ємного значення об'єкта оподаткування 1 кварталу 2011 року, з урахуванням висновків акта перевірки від 12.10.2011, не оскаржує.

Порядок урахування від'ємного значення об'єкта оподаткування в результатах наступних податкових періодах з 01.04.2011 встановлений ст. 150 Податкового кодексу України, де зазначено, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Разом з тим пункт 3 підрозділу 4 "Особливості справляння податку на прибуток підприємств у 2011 році" Розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України встановлює, що п. 150.1 ст. 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням наступного:

якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Судом першої інстанції встановлено, що позивач реалізував своє право на включення до складу валових витрат суми від'ємного значення об'єкта оподаткування за результатами діяльності у 2010 році, включивши до Податкової декларації (Наказ N 1213) за другий квартал 2011 року до складу витрат (рядок 06.6 Декларації) показник від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 15030446,00 грн.

Відповідно до ч. 2 ст. 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Колегія суддів не приймає доводи відповідача про застосування під час розгляду зазначеної справи положень про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів, в частині того, що до складу другого кварталу 2011 року включається виключно від'ємне значення об'єкта оподаткування, отримане суб'єктами господарювання за результатами здійсненої господарської діяльності за перший квартал 2011 р. без врахування від'ємного значення, що увійшло до складу першого кварталу 2011 року з 2010 року.

На думку колегії суддів, подібне тлумачення зазначеного положення Податкового кодексу є помилковим.

Відповідно до пункту 1 розділу XIX "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України розділ III "Податок на прибуток" набрав чинності з 1 квітня 2011 року, який згідно з пунктом 1 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України застосовується під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом. Інше встановлено у пункті 3 підрозділу 4 Перехідних положеннях Податкового кодексу України, які й регулюють питання щодо формування від'ємного значення 2 кварталу 2011 року.

Колегія суддів зазначає, що з огляду на позицію податкового органу, включення до Декларації (Наказ N 1213) 2 кварталу 2011 року будь-яких показників від'ємного значення 1 кварталу 2011 року є неможливим, що суперечить чинному законодавству.

Колегія суддів не приймає до уваги посилання щодо того, що при розрахунку об'єкта оподаткування за другий квартал 2011 року до складу витрат включається від'ємне значення об'єкта оподаткування, отримане суб'єктом господарювання за наслідками I кварталу 2011 року.

У нормі пункту 3 підрозділу 4 Перехідних положеннях Податкового кодексу України законодавець, як і раніше, під час коригування порядку формування розміру валових витрат з урахуванням від'ємного значення у 2010 році, шляхом прийняття Закону України від 20.05.2010 N 2275-VI "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України", визначив особливий порядок формування об'єкта оподаткування податком на прибуток, а саме.

Дослівне тлумачення положень пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України дає підстави вважати, що у разі наявності від'ємного значення об'єкта оподаткування у 1 кварталі 2011 року, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу витрат 2 кварталу 2011 року. Обмеження витрат, що мають бути враховані у складі валових витрат 2 кварталу 2011 року, зазначена законодавча норма не містить.

Негативні наслідки для платника податків настають саме у випадку, якщо у першому кварталі 2011 року він не задекларує повну суму від'ємного значення, у подальшому - у другому, другому і третьому, другому - четвертому кварталі він позбавлений права додаткового декларування сум, що не були зазначені у Декларації 1 кварталу та перенесені до Декларації (Наказ N 1213) другого кварталу 2011 року.

Відповідно до статті 4 ПКУ податкове законодавство ґрунтується на таких принципах, зокрема, рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу. Згідно до пункту 7.3 статті 7 Податкового кодексу України будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.

Витрати, що не враховуються при визначенні оподаткування прибутку, зазначені у статті 139 Податкового кодексу України, цей перелік є вичерпним та не містить такого поняття як "від'ємне значення об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу без врахування від'ємного значення, що увійшло до складу першого кварталу 2011 року з 2010 року".

Відповідно до пункту 4.4 статті 4 Податкового кодексу України установлення і скасування податків та зборів, а також пільг їх платникам здійснюються відповідно до цього Кодексу Верховною Радою України, а також Верховною Радою Автономної Республіки Крим, сільськими, селищними, міськими радами у межах їх повноважень, визначених Конституцією України та законами України.

Права та обов'язки податкового органу зазначені у статтях 20, 21 Податкового кодексу України та не містять повноважень щодо звуження визначеного Податковим кодексом України об'єкта оподаткування, у тому числі щодо зменшення урахування від'ємного значення об'єкта оподаткування в результатах наступних податкових періодів.

Відповідно до ч. 3 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

З досліджених в ході судового розгляду справи письмових доказів, пояснень представників сторін колегією суддів встановлено відсутність в діях позивача порушень норм пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України та, відповідно, відсутність факту завищення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у 2 кварталі 2011 року у розмірі 15030446,00 грн., як таке, що виникло за результатами діяльності 2010 року.

З огляду на наведене, колегія суддів приходить до висновку про невідповідність прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення вимогам частини 3 статті 2 КАС України.

Із врахуванням вищевикладених обставин, колегія суддів вважає, що податкове повідомлення-рішення ДПІ у Кам'янка-Бузькому районі Львівської області N 0000672301 від 21 жовтня 2011 року в частині зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за другий квартал 2011 року на суму 15030446,00 грн. є протиправним, а тому позовні вимоги позивача про його скасування підлягають задоволенню.

Відповідно до ч. 1 ст. 94 КАС України, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати з Державного бюджету України (або відповідного місцевого бюджету, якщо іншою стороною був орган місцевого самоврядування, його посадова чи службова особа).

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, через що постанова суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нової, якою позовні вимоги слід задовольнити.

Керуючись ч. 3 ст. 160, ст. ст. 195, 196, п. 3 ч. 1 ст. 198, п. 1, 2, 4 ст. 202, ч. 2 ст. 205, ст. ст. 207, 254 КАС України, суд постановив:

Апеляційну скаргу Дочірнього підприємства "Гангсо Україна" - задовольнити.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 04.01.2012 року у справі N 2а-12751/11/1370 скасувати та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги Дочірнього підприємства "Гангсо Україна" задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ДПІ у Кам'янка-Бузькому районі Львівської області N 0000672301 від 21 жовтня 2011 року в частині зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за другий квартал 2011 року на суму 15030446,00 грн.

Стягнути на користь позивача з Державного бюджету України судовий збір у розмірі 44,33 грн.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

 

Головуюча, суддя

Р. Б. Хобор

Судді:

В. П. Сапіга

 

Я. С. Попко





 
 
Copyright © 2003-2018 document.UA. All rights reserved. При використанні матеріалів сайту наявність активного посилання на document.UA обов'язково. Законодавство-mirror:epicentre.com.ua
RSS канали